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营改增:影响税负的三个关键问题
发布时间:2016-2-27
时间:2016-02-25 08:55    来源:《施工企业管理》    点击:215次
摘要:影响建筑业营改增税负的三个关键问题,即人工成本、商品混凝土及沙石土料、甲供材料。
营改增的相关背景
《关于深化经济体制改革的若干问题》一文指出,系统考虑“营改增”五步曲,其中第二步是2015年基本实现“营改增”全覆盖。这表明,在交通运输业、邮电业以及部分现代服务业进入“营改增”试点并取得阶段性成果之后,建筑业及其他行业税改试点也已经即将开展。
自2011年11月财政部和国家税务总局印发《营业税改征增值税试点方案》(以下简称《试点方案》)以来,广大建筑业企业以及相关协会等社会组织对《试点方案》十分关注,业内一些专家发表了各自的见解。
业内资产财务专家杨威杨认为:建筑业的“营改增”存在着较为突出的问题。从理论与实务操作的角度,就建筑业“营改增”的税务增减、建筑施工设备支出抵扣、建筑企业增值税的进项税额抵扣和销项税额确认计提、对建筑行业现行预决算报价计量模式和增值税纳税义务发生时间确定及对建筑业新的发展模式——BT、BOT项目的影响等进行了具体分析。业内专家、江苏省建筑市场管理协会会长汪士和则从制度层面探讨解决建筑业实行“营改增”后所出现的困境。
上述专家的观点与分析角度虽有所不同,但有一个共识,即《试点方案》中规定的11%的赋征税率(税负)太高。后者的观点更为直率:由于建筑市场的不规范及建筑行业自身特点,按文件规定的赋征税率,非但不能达到通过税改减轻企业负担的初衷,反而会给建筑行业和建筑企业造成较严重的负面影响。
那么,建筑业企业目前的税负是多少?营业税改为增值税以后,其税负如何计算?影响建筑业企业增值税税负的因素有哪些?如何能保证建筑业企业的税负稳定?
“营改增”税负比较
税负是指企业的税收负担,在数量上等于企业当期实际计缴的税款与其计税基础的比例。税负不完全等于税率,因此,讨论税改对企业的影响,尤其是在涉及不同税种的情况下,不能简单地对比税率,而应以税负作为比较的对象和基础。
营业税税负。根据营业税暂行条例,建筑业适用3%的营业税税率,营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。条例同时也规定,“纳税人将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。”据此,营业税体系下建筑业实际税负可以表示为:
TAB=TB×(1-α)     (1)
其中,TAB为营业税体系下建筑业实际税负,TB为建筑业企业营业税税率,即3%,α为分包成本占总承包合同价款的比例。
在建筑业领域,劳务分包及专业分包相当普遍,故α一般为大于零的常数,对于有些施工总承包企业而言,α可达50%或者更高。可见,建筑业企业尤其是总承
包企业的实际税负要小于3%,具体水平取决于分包成本占总承包合同价款的比例。
增值税税负。根据增值税的基本原理,建筑业企业在增值税体系下的税负可以表示为:
其中,TAV为建筑业企业增值税体系下的实际税负,TV1为建筑业企业适用的增值税税率,TV2为建筑业企业进项税率,S为建筑业企业不含税的销售额,C为建筑业
企业可抵扣的不含税的购进成本。
设β为不含税进项成本占不含税销售额的比例,则式(2)可变换为:TAV=TV1-TV2β      (3)
从式(3)可以看出,税改以后影响建筑业企业增值税税负的因素有三个:税率、进项税率以及可抵扣成本占不含税销售额的比例。《试点方案》已经明确规定建筑业适用11%的税率,也就是TV1已经确定,因此影响其税负水平高低的主要因素为进项税率及可抵扣成本占不含税销售额的比例。
两种税负的对比。根据《试点方案》等文件的精神,此次税改的目标之一是为了实现结构性减税,而不是要增加企业的税负。据此,我们可以认为下式成立:
TAV≤TAB       (4)
或:
 TV2β≥(TV1-TAB)     (5)
式(5)左端代表建筑业可抵扣成本对应的进项税率与该类成本占其不含税销售额的比例的乘积;右端代表建筑业增值税税率与营业税实际税负之差,它是一个大于或等于8%的变量。
从式(5)中可以得出以下两点结论:
(1)如果要使建筑业实际税负不至于因税改而上升,其可抵扣成本对应的进项税率与该类成本占建筑业企业不含税销售额的比例之积至少要等于建筑业增值税税率与现行营业税税负之差;
(2)在不考虑税改因素导致建筑业税负变化的情况下,或者说在税改试点工作结束,建筑业正式成为增值税纳税人的情况下,其可抵扣成本对应的进项税率与该
类成本占建筑业企业不含税销售额的比例之积越大,其实际税负越低。
结果分析
既然建筑业增值税税负主要取决于其可抵扣成本的税率及其在不含税销售额中的比重,那么,建筑业的成本中有哪些属于可以抵扣的?其对应的可抵扣的进项税率是多少?本文用图1来进行分析。
从图1可以看出,建筑业产业链涉及到不同的行业,对应于不同的增值税税率。如向工商企业购置或租入机器设备、建筑材料等,对应的税率为17%;接受运输企业提供的运输服务,对应的税率为11%;向专业分包企业采购的专业分包劳务,对应的税率为11%;至于劳务分包成本以及商混和地材,由于政策尚未出台,对应的税率尚未确定。可见,建筑业的经营生产过程中涉及到的行业种类繁多,涉及到的增值税税率也各不相同,其中有相当一部分的进项税率为17%或者11%。本文认为,建筑业存在相当比例的高税率和同税率的进项成本,是政府相关部门将建筑业税率定为11%的重要因素。
税改三个关键问题分析
现在的问题是,由于建筑业及其相邻行业存在一些特殊的涉税问题,这些问题如果解决不好,将会影响到整个行业的健康发展。本文结合建筑业实际,重点就税改涉及的三个关键问题即人工成本、商品混凝土及沙石土料、甲供材料,进行具体分析。需要政策制定者高度专注。
人工成本。这一问题的关键是,总承包企业的人工成本能否抵扣,以及如何进行抵扣。
目前,建筑产品人工成本占总成本的比重越来越高,人工费对应的进项税额是否可以抵扣就成了决定建筑业企业税负高低的重要因素。从理论上讲,活劳动属于增值额范畴,不在可抵扣范围,比如增值税纳税人发生的工资薪酬等费用都不在可抵扣范围。但是从实践上看,建筑产品中的人工成本具备一般商品的特性,总承包企业不是与个人签订劳动合同而是与作为市场主体的劳务分包企业签订劳务分包合同,因此本文认为,人工费对应的进项税额应该可以抵扣。接下来的问题是税率怎么抵扣:
第一种情况,劳务分包企业执行11%的税率而且其发票可以抵扣,这对总承包企业来说是最理想的状态,但是我们站在劳务分包企业的角度来考虑,它的成本绝大多数是农民工工资,个人工资肯定不属于可抵扣范围,也没有可供抵扣的凭证,这样就导致劳务分包企业税负由原来的3%骤升至11%,上升了近200%,很显然,它们会通过涨价的办法将税负转嫁给总承包企业。
第二种情况,劳务分包企业统一按照3%的征收率实行简易征收,这样它们的税负没有影响,但是总承包企业最多只能抵扣3%,导致其实际税负上升。
商品混凝土及砂石土料。这一问题的关键是,免税或者适用简易征收方式的商品混凝土以及向个人生产者购买的砂石土料等地材如何抵扣。
关于商品混凝土。目前商品混凝土的增值税政策有以下三种:一是一般纳税人销售自产的生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的混凝土,免征增值税;二是一般纳税人销售自产的商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土),可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税;三是其他企业,适用17%的税率,并可开具专用发票。
从实践来看,施工企业接触(1)和(2)两种情形最普遍,要么是无法取得专用发票从而无法抵扣,要么是抵扣率偏低,只有3%。
关于砂石土料。一是根据现行规定,一般纳税人销售自产的建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料,允许纳税人选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税,建筑业企业取得此类材料只能按3%进行抵扣。二是随着建筑业跨地区经营日益普遍,为满足施工进度节约施工成本,建筑施工企业就近从个人生产者手中购买砂石土料等地材现象较为常见,尤其是工程项目
位于偏远地区的,这种现象更履见不鲜。而个人生产者无法提供专用发票,施工企业无从抵扣,导致实际税负上升。
甲供材料。这一问题的关键是,甲供材料方式下,施工企业由于无法取得专用发票,将进一步加剧施工企业实际税负的上升。
在营业税体系下,材料设备由甲方供应还是由施工企业自行采购,基本上没有区别,因为对应的进项税额双方都无法抵扣,都得计入相应资产的成本。在增值税
体系下,尤其是房地产业将与建筑业一起纳入试点范图1 建筑业可抵扣成本及进项税率围,这就必然会导致甲方与施工企业“争抢”进项税额的现象。
甲方直接向材料供应商采购所获得的增值税专用发票,可以抵扣自身的销项税额,降低其税负;而施工企业从甲方获得材料,甲方无法开具17%的材料专用发票,施工企业自然就无从抵扣。
政策建议
在制定建筑业“营改增”流转税改革的相关政策时,要着眼事物的联系,不但要考虑对建筑施工企业的影响,而且还要了解其相关专业配套企业和上下游产业的影响;不但要了解建筑业本身的特性,而且须熟悉建筑行业的经营环境;不但要认识建筑业的现状,而且要把握建筑业未来的发展趋势。“营改增”政策同时要达到国家有关部门提出的结构性减税、减轻企业税费的目的。有关行政主管部门应充分调查研究,审慎科学地设定建筑业“营改增”的具体政策。现就建筑业“营改增”问题,本文提出如下政策建议。
关于人工成本。为了稳定建筑业企业税负,保证建筑业抵扣链条的完整性,建议政府相关部门在出台人工成本抵扣政策时,将劳务分包企业与总承包企业作为一个整体来虑。
建议一:劳务分包企业适用11%的税率,取得劳务分包企业专用发票的总承包企业按照11%进行抵扣,税务机关对劳务分包企业实际税负超过3%部分进行返还。
建议二:劳务分包企业统一按照简易方式征收,适用3%的征收率,以控制人工成本上升,对于取得劳务分包企业专用发票的总承包企业,可按照11%的抵扣率进行抵扣。
关于商品混凝土及砂石土料。对于免税商品混凝土及向个人生产者购买的地材,建议参照免税农产品的增值税政策,即施工企业购进免税商品混凝土及向个人生产者购买的地材,凭普通发票或者地材收购发票,允许按照票载买价的一定比例予以抵扣。
关于甲供材料。建议一:对甲供材料采取差额计税方法,即将建设方提供材料设备的价款,从施工企业的销售额中扣除,通过降低施工企业销项税额计税基础的方法降低其税负。
建议二:建设单位采取甲供材料的,应当视同销售,由建设方向施工企业开具专用发票,通过增加施工企业进项税额的方法降低其税负。
中央《关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出,要改革税制,稳定税负。建筑业企业作为国民经济中的重要组成部分,具有利润低、资金紧张、从业人数
众多等特点,如何结合建筑业的行业特点,设计出符合其实际的税制,对于促进建筑业行业的健康发展,提高其服务国民经济的能力,都具有十分重大的意义。尽管短期来看,税改不可避免地会导致部分建筑企业产生“阵痛”,但从长远来看,“营改增”的实施可视为建筑企业发展的一个契机。建筑企业要积极面对“营改增”政策的施行,认真学习相关税法知识,加强包括材料物资采购、使用在内的各项管理,大力推广使用“四新”技术和建筑工业化,逐步降低人工成本,调整企业的产业结构,提高员工队伍特别是管理人员的业务素质,重视增值税的筹划与核算,促进提高企业精细化管理水平。
(作者系北京城建集团有限责任公司,高级会计师、会计学博士)

出处:不详
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